Impuestos pagados en el exterior derivados de ingresos de fuente nacional: ¿descuento o deducción?

(…) la Sección Cuarta concluyó que, supletoriamente con el fin de mitigar la doble imposición, podría deducirse de la renta bruta, el impuesto pagado en el exterior derivado de ingresos de fuente nacional, de acuerdo con el artículo 107 del E.T.

La Sección Cuarta del Consejo de Estado analizó la legalidad  de un concepto[1] emitido por la DIAN[2] en el que se estudió:

I. Sobre el descuento por impuestos pagados en el exterior[3] ¿se consideran ingresos de fuente extranjera aquellos percibidos por una sociedad residente en Colombia por prestar servicios desde territorio colombiano y usados exclusivamente en el exterior por el contratante sin residencia en Colombia?

II. En caso de no ser aplicable el artículo 254 del Estatuto Tributario (“E.T.”), de acuerdo con lo establecido en los artículos 107, 115 y 124 del E.T., ¿los impuestos pagados en el exterior, realizados por una sociedad nacional para obtener ingresos de fuente nacional, son deducibles?

Sobre el particular, la DIAN consideró que:

1. Los ingresos por la prestación de servicios en Colombia, de acuerdo con el artículo 24 del E.T., son de fuente nacional, a pesar de que se exporten; y

2. Que de la lectura de los artículos 107, 115 y 124 del E.T., no se establece de manera implícita el método de deducción como alternativa para eliminar la doble imposición.

Las anteriores conclusiones fueron discutidas ante la Sección Cuarta, la cual determinó la nulidad parcial del concepto, en los siguientes términos[4]:

I. Sobre el artículo 254 del E.T.

La Sección indicó que para aplicar el descuento tributario establecido en la norma en cuestión debían cumplirse los siguientes requisitos:

1. Que se haya pagado el impuesto.
2. Que se grave la renta.
3. Que se liquide sobre rentas de fuente extranjera.
4. Que el crédito no supere el impuesto en Colombia que gravaría dicha renta.

Sobre el literal c), el Consejo de Estado afirmó que dicho requisito limitaba la potestad impositiva de Colombia conllevando a que debía remitirse a la clasificación de ingresos establecida en los artículos 24 y 25 del E.T.  Así, concluyó que, la tesis de la DIAN era acertada, pues el impuesto foráneo que se puede descontar es aquel que provenga de rentas de fuente extranjera.

II. Sobre el artículo 115 del E.T.

Respecto de tomar como deducción el impuesto pagado en el exterior, en virtud de esta norma, el Consejo de Estado concluyó que esto no era posible, pues la finalidad de esta norma especial es regular el tratamiento de impuestos pagados a autoridades colombianas.

III. Sobre el #4 del artículo 122 del E.T.

Sobre esta norma, se concluyó que, esta tampoco aplicaba, pues para la Sección el pago de impuestos foráneos no se enmarca en la expresión del #4 “en cumplimiento de una obligación legal”, ya que, esta no se refiere a obligaciones cuya fuente es la ley sino de pagos realizados para adquirir bienes o servicios para cumplir requisitos del ordenamiento colombiano.

IV. Aplicabilidad del artículo 107 del E.T.

Sobre esta norma, la Sección consideró que el impuesto pagado en el exterior, cumple con los criterios de deducibilidad, así:

• Causalidad: los impuestos generados en el país de destino gravan las exportaciones de servicios prestados desde Colombia.
• Necesidad y: teniendo en cuenta que los impuestos generados son obligaciones impuestas coactivamente por un mandamiento jurídico.
• Proporcionalidad: la ley establece el monto del impuesto a pagar.

Así, la Sección Cuarta concluyó que, supletoriamente con el fin de mitigar la doble imposición, podría deducirse de la renta bruta, el impuesto pagado en el exterior derivado de ingresos de fuente nacional, de acuerdo con el artículo 107 del E.T.

Finalmente, es importante mencionar que una de las Consejeras[5] de la Sección manifestó que no compartía que se usara el artículo 107 del E.T., pues el artículo 122 del E.T., al ser norma especial debía aplicarse. Así mismo, indicó que  la expresión “en cumplimiento de una obligación legal”, se refiere a una obligación impuesta a un sujeto a través de una norma, como son las obligaciones fiscales las cuales según el #4, ocurren por exigencia de la norma extranjera y “los gastos están vinculados a una renta de fuente nacional”.

[1] Oficio 901335 del 21 de febrero de 2022. https://normograma.dian.gov.co/dian/compilacion/docs/oficio_dian_901335_2022.htm?resaltar=218

[2] Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

[3] Artículo 254 del Estatuto Tributario.

[4] Sentencia del 5 de diciembre de 2024. Rad.: 26644. C.P. Wilson Ramos Girón.

[5] Aclaración de Voto. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.