Omar Sebastián Cabrera Cabrera
Los partícipes de fondos de inversión y demás entidades transparentes tienen derecho a acceder a los beneficios de los tratados de doble imposición, siempre que califiquen como residentes fiscales de algún Estado contratante y la renta subyacente le sea imputable.
Uno de los puntos más importantes a considerar a la hora de aplicar tratados de doble imposición (CDI) se refiere a su ámbito de aplicación subjetivo, es decir, quienes pueden acceder a los beneficios o reducciones fiscales previstos en estos acuerdos internacionales.
En principio, esto se resuelve limitando el acceso solamente a quienes califiquen como residentes fiscales de uno o ambos Estados contratantes, en donde, de forma general, se indica que un “residente” es aquella persona que esté sujeta a impuestos allí bajo la ley tributaria doméstica y por motivo de ciertos factores (e.g. domicilio, sede efectiva de administración, entre otros).
Bajo este panorama existe el interrogante respecto de qué pasa cuando el beneficiario de la renta es un ente o acuerdo contractual no considerado como contribuyente del impuesto de renta, a saber, una estructura transparente y no opaca, en lo que atañe a si este último puede o no tener derecho a los beneficios del tratado fiscal.
Naturalmente, este ha sido un asunto bastante desarrollado por parte de la OCDE no solo en el reporte de aplicación del modelo de la OCDE a los partnerships de 1999, sino también en el plan BEPS, en donde la cuestión fue analizada de forma extensa en la acción 2, que incluso llevó a agregar una disposición especial sobre la materia en la actualización del modelo de la OCDE en el 2017.
De manera general, las conclusiones de la OCDE se han centrado en indicar que estos acuerdos o entes no pueden acceder a las gabelas del tratado cuando no se consideran sujetos pasivos, pero esto no implica que sus partícipes o beneficiarios no puedan beneficiarse del acuerdo, cuando cumplen con el requisito de ser un residente fiscal en los términos ya expuestos, y siempre que la renta subyacente le sea atribuible a estos últimos como ingreso imponible, incluso si el vehículo está ubicado en un tercer país.
El tema es relevante desde la óptica colombiana, porque tiene implicaciones en dos vías: (a) cuando contribuyentes locales hacen pagos al exterior a entidades o acuerdos transparentes ubicados en jurisdicciones con tratado, (b) en el evento en que un contribuyente colombiano obtiene ingresos a través de este tipo de entes en países con convenios fiscales vigentes (aquí no haremos referencia alguna al régimen de entidades controladas del exterior).
Sobre esta materia se expresó hace unos meses la DIAN, en Oficio 909170 de 6 de septiembre de 2021, en donde se refirió sobre acceso a los CDI por parte de fondos de inversión. Al respecto, se siguen las conclusiones de la OCDE antes indicadas, en virtud de la cual, el fondo, al no ser contribuyente, no puede aplicar el tratado, pero si lo pueden hacer quienes participan en estos vehículos de inversión, siempre que cumplan las condiciones para ello.
Lo anterior se ilustra en la siguiente gráfica, en donde se toma como punto de partida el pago de intereses mediante entes transparentes bajo el CDI Colombia-España (sin tener en cuenta la cláusula de nación más favorecida en intereses), desde y hacia Colombia:
Ahora bien, es importante indicar que estas conclusiones se aplican a cualquier tipo de ente transparente como, por ejemplo, un patrimonio autónomo o acuerdo de colaboración empresarial. Por último, debe tenerse en cuenta que varios de los últimos CDI suscritos por Colombia agregan las nuevas reglas de BEPS en el artículo 2, pero debe analizarse cada caso concreto y las reglas de cada CDI puntual.
