(…) el abuso en materia tributaria implica el reconocimiento de una operación artificiosa, el entendimiento completo de la operación y obtener las pruebas que permitan establecer todas las circunstancias y hechos que darían lugar a que se configure el abuso, siendo el factor probatorio uno de los puntos importantes a la hora de determinar la configuración o no del abuso en materia tributaria.
José Manuel Castañeda Espinel
Rosario
Si bien las personas cuentan con libertad para estructurar sus negocios en aplicación de las diferentes formas jurídicas que tengan a su disposición[1], que les permitan obtener una optimización o eficiencia en materia fiscal, no lo es menos que, dicha libertad puede llegar a cruzar límites con conceptos como el abuso tributario, la elusión o evasión fiscal, escenarios que los estados han buscado neutralizar mediante diferentes mecanismos, entre ellos el establecimiento de cláusulas antiabuso.
En Colombia, el Estatuto Tributario establece en sus artículos 869 a 869-2, la cláusula antiabuso en materia tributaria y su procedimiento[2], con la cual la Administración Tributaria puede recaracterizar operaciones que constituyan abuso tributario y desconocer sus efectos. Lo indicado anteriormente, tiene lugar cuando se usan actos jurídicos artificiosos[3], sin razón económica o comercial, para obtener provecho tributario.
Ahora bien, el abuso de las formas jurídicas ha sido una figura reconocida y aplicada desde antes de la entrada en vigencia de la cláusula general antiabuso en 2012[4], pues así lo reconoció la Corte Constitucional en 1993 al indicar que, con base en el artículo 228 de la Constitución Política, en materia tributaria debe darse prevalencia al derecho sustancial[5] sobre la forma.
Por su parte, la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha reconocido en su precedente que, los contribuyentes pueden interpretar las normas y a ellos corresponde determinar si ese ejercicio deriva en un abuso de las formas jurídicas, contraviniendo los principios de equidad, justicia, eficiencia y progresividad[6].
Ahora, la Sección Cuarta reconoce que el abuso de las formas jurídicas tiene lugar cuando al analizar los elementos del negocio jurídico, se encuentra que este carece de su causa o propósito económico, obteniendo ventajas fiscales, sin que se requiera demostrar circunstancias subjetivas como la intención, pues el hecho económico es real y objetivo[7]. No obstante, la Corporación ha indicado también que para la configuración del abuso no basta con cuestionar la forma jurídica, sino que tiene que acudirse a los hechos y circunstancias que afecten la carga fiscal[8].
Por otro lado, resulta pertinente tener en cuenta que, el abuso en materia tributaria no tendrá lugar en todas aquellas situaciones en las que se cuestione una operación (e.g. simulación de operaciones), en la medida que, como lo ha indicado la Sección Cuarta del Consejo de Estado, si la Administración Tributaria cuestiona la existencia de determinadas operaciones, esto no implica que se esté reconfigurando el negocio jurídico, pues no se cuestionan por ser abusivas sino por ser inexistentes[9], escenario en el que la Administración aplica las amplias facultades de fiscalización que le confiere el artículo 684 del Estatuto Tributario.
Por su parte, la DIAN, ha manifestado mediante su doctrina situaciones que darían lugar a que se configure abuso en materia tributaria, en los términos del artículo 869 del E.T., tales como el aporte de bienes a una sociedad diluyendo el valor intrínseco de las acciones para disminuir la base gravable del impuesto al patrimonio, sin tener un propósito económico o comercial[10].
Teniendo en cuenta lo anterior, el abuso en materia tributaria implica el reconocimiento de una operación artificiosa, el entendimiento completo de la operación y obtener las pruebas que permitan establecer todas las circunstancias y hechos que darían lugar a que se configure el abuso, siendo el factor probatorio uno de los puntos importantes a la hora de determinar la configuración o no del abuso en materia tributaria.
[1] Juan Pablo Godoy Fajardo y Luisa Jiménez Mahecha. El abuso tributario en Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 85. Junio de 2022. At. 21.
[2] Esta norma se introdujo con la Ley 1607 de 2012 y luego modificada por la Ley 1819 de 2016.
[3] De acuerdo con el parágrafo 2 del artículo 869 del Estatuto Tributario, un acto o negocio jurídico será artificioso cuando:
- El acto o negocio jurídico se ejecuta de una manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable.
- El acto o negocio jurídico da lugar a un elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o empresariales asumidos por el obligado tributario.
- La celebración de un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes.
[4] Artículo 122 de la Ley 1607 de 2012.
[5] Sentencia C-015 de 1993. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. Sobre esta providencia, se resalta:
“En este orden de ideas, se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos.”
[6] Sentencia del 6 de junio de 2024. Rad., 27693. C.P. Milton Chaves García.
[7] Ibídem.
[8] Sentencias del 12 de junio de 2019, exp. 23053; del 27 de octubre de 2022, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 24 de febrero de 2022, exp. 24278, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
[9] Sentencia del 23 de febrero de 2023. Rad., 26874. C.P. Wilson Ramos Girón.
[10] Concepto 018926 (rad. Interno 1670) del 25 de octubre de 2023. Dirección de Gestión Jurídica. U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Adicionalmente, pueden encontrarse los siguientes pronunciamientos: Oficio 904821 del 27 de septiembre de 2022 y Oficio 907162 del 27 de septiembre de 2022, en los que la Administración Tributaria manifiesta que determinadas situaciones podrían llegar a constituir abuso en materia tributaria.
