Omar Sebastián Cabrera
Universidad de los Andes
De conformidad con la doctrina de la DIAN, las cláusulas de gross-up en materia impositiva deben calificarse como impuestos asumidos de terceros y, por lo tanto, no serían, en principio, deducibles del impuesto de renta.
La fuerte penetración de la globalización, fruto de los avances en las tecnologías de la comunicación e información, han fomentado que cada día más contribuyentes colombianos adquieran servicios de todo tipo de proveedores del exterior (e.g. contables, tecnológicos, software, de consultoría, entre otros).
Esto, naturalmente, conlleva a determinar si esos pagos o abonos en cuenta hechos a prestadores de servicios del exterior deben estar sometidos a retención en la fuente a título de renta en Colombia; la importancia de esto radica en que es posible que estos primeros demanden en el contrato un pago neto libre de impuestos, es decir, que no acepten un pago por un valor inferior, así el descuento sea por motivos impositivos.
Así las cosas, vale decir que hay un número representativo de conceptos por pagos al exterior que quedan sometidos a retención en la fuente, incluso si el servicio se presta desde el extranjero hacia Colombia (e.g. servicios técnicos, asistencia técnica, licenciamiento de intangibles, consultoría, entre otros), lo que genera muchas veces la necesidad de tener que incluir una cláusula gross-up, con la finalidad de que el monto del pago, una vez aplicada la alícuota de retención respectiva, quede sobre la base acordada.
Para el efecto, el cálculo del gross-up se realiza mediante la siguiente fórmula: pago bruto = pago neto / (1-alícuota aplicable). Por ejemplo, dado que en Colombia la tarifa general de pagos al exterior es del 20% – sin perjuicio de que existen otras tarifas especiales – , si el acuerdo con el proveedor es un honorario final de COP 100, la fórmula aplicaría así: 100 / (1-20%) = 125. Como se observa, para que esta persona extranjera reciba los COP 100 acordados se debe fijar un fee bruto de COP 125, considerando la retención del 20% aplicable en Colombia.
Establecido el contexto general, recientemente la DIAN, en Concepto 237 de 2022, dio su opinión frente a esta práctica contractual del gross-up. Al respecto, dicha entidad indica que acordar dichos pactos debe analizarse a la luz del principio de la libertad contractual desde una perspectiva mercantil y civil.
Sin embargo, ya en materia impositiva se concluye que este fenómeno no es más que asumir impuestos de terceros, lo cual implica que el gasto no sería deducible; pero, la pregunta que nace es: bajo esta visión de la DIAN, ¿no sería deducible solamente la parte en exceso que se suma de forma proporcional a título de gross-up para alcanzar el monto neto? Lo que consideramos debería ser la aproximación correcta, ya que no sería justo considerar la totalidad de las expensas como no deducibles frente a una operación que, en principio, es real y no simulada.
Ahora bien, es cierto que desde un análisis numérico en el escenario del gross- up habría, por así decirlo, una mayor erosión de la base imponible en Colombia desde un efecto de alguna manera neto (considerando la diferencia entre el monto del gasto tomado por el contribuyente local y la retención subyacente que percibe el fisco colombiano) como se observa en la siguiente tabla:
De otro lado, la DIAN también recurre a la aplicación del artículo 90 del Estatuto Tributario (ET), respecto a que la valoración del servicio debe considerar valores de mercado. Asimismo, también se hace referencia a que la adopción de una cláusula gross-up debería analizarse desde la perspectiva de la norma general antiabuso, pero consideramos que difícilmente en esta situación se materializaría alguno de los tres supuestos para considerar la operación como abusiva.
De todas maneras, la parte un poco difícil tiene que ver con que la DIAN pueda evidenciar la existencia de un gross-up, principalmente porque en los contratos no se suele indicar expresamente que el honorario fue objeto de esta práctica o se deja evidencia de ello, con lo cual creemos que igual sería importante en estos casos demostrar que el valor agregado del servicio (sumado el gross-up) está a valores de mercado considerando el ya mencionado artículo 90 del ET como forma de defensa, sin perjuicio de que esta entidad indicada en primer lugar cuestione parte de la deducción en los términos del concepto señalado.
No obstante, creemos que este asunto debe analizarse en cada caso concreto, considerando todos los hechos y las circunstancias.
Omar Sebastián Cabrera Cabrera_ Magíster y especialista en tributación, Universidad de los Andes, especialista en Derecho Económico Internacional y abogado, Universidad Externado de Colombia. Gerente de impuestos en PricewaterhouseCoopers Colombia.
La retención en la fuente tiene un efecto de flujo efectivo a recuperar en un año, mientras que el menor valor del impuesto si es un menor gasto operacional efectivamente pagado. De todas maneras el contribuyente si gasta y paga más, en el ejemplo, $16.25 ($125 – $8.75). Los proveedores del exterior se quedan con esa diferencia. Para los contribuyentes es un gasto efectivo que obligatoriamente tienen que asumir si quieren acceder al servicio requerido.
La contratación con proveedores del exterior no es un incentivo para los contribuyentes porque se hace más costosa la operación, sin embargo a veces no se tiene opción porque los servicios no se consiguen a nivel nacional. Salvo consideraciones en grupos o compañías vinculadas.
Así las cosas, si la DIAN considera como no deducible el exceso sobre el gasto, el gasto adicional no deducible para el contribuyente es de $25, haciendo más costosa la operación y el producto.