La presencia económica significativa como posible solución a la limitación de deducción de gastos en el exterior por servicios digitales

La entrada en vigor de la presencia económica significativa el 1 de enero de 2024 podría solucionar el histórico problema de la limitación de deducibilidad de pagos al exterior por servicios digitales, cuya renta subyacente no califica generalmente como ingreso de fuente nacional para el proveedor, prevista en el artículo 122 del ET.

Fruto de la globalización en materia de servicios transfronterizos ― junto con los avances en las tecnologías de la información y las telecomunicaciones ― es posible que contribuyentes colombianos adquieran servicios de diferente índole de proveedores del exterior. Naturalmente, dada la coyuntura actual, una porción de los servicios adquiridos por fuera de Colombia corresponden a prestaciones que se enmarcan en el concepto genérico de “servicios digitales”(por ejemplo, cloud computing, hosting o acceso a plataformas online).

Así las cosas, desde el punto de vista del impuesto de renta, estos proveedores extranjeros solo son sujetos pasivos de este tributo respecto de los ingresos que generen dentro del país, y si ese es el caso, como pauta general, el adquirente local debe aplicar una retención en la fuente sobre el pago bruto (a la tarifa aplicable) para efectos del recaudo efectivo, siempre que este último sea agente de retención. Por ende, se vuelve fundamental establecer con certeza si estos pagos por servicios digitales pueden calificar o no como rentas de origen local para el beneficiario.

Históricamente, la respuesta era negativa, comoquiera que solo generaban rentas de fuente colombiana los servicios prestados dentro del territorio nacional. En esa línea, puesto que estos servicios digitales son intangibles, se suministran a través de la red y de forma remota, no podía hablarse de una prestación ejecutada, geográficamente hablando, en Colombia.

Adicionalmente, si bien es cierto que sobre algunos servicios especializados existe una ficción de extraterritorialidad, es decir, que incluso prestados desde el exterior hacia Colombia se consideran rentas con origen en el país, lo cierto es que, para los propósitos del texto, esto aplica principalmente a los servicios técnicos, de asistencia técnica y a las regalías por el licenciamiento de activos inmateriales.

En ese orden de ideas, no debe olvidarse que, precisamente, la característica cardinal de un “servicio digital” es su automatización con mínima intervención humana, motivo por el cual son, de alguna manera, prestaciones sui generisy, por ende, no quedan capturadas por la regla de servicios o asistencia técnica, ya que operan automáticamente. Esta aproximación ha sido avalada por la DIAN, en la medida en que dicha entidad consideró que los proveedores extranjeros de estos servicios no generaban rentas de fuente local, por los motivos ya expuestos. Adicionalmente, difícilmente serían regalías, aunque en este punto hay que analizar cada caso concreto.

En suma, se podía concluir de manera pacífica que los ingresos derivados de la prestación de servicios digitales a usuarios y/o clientes colombianos por parte de empresas no residentes no se encasillaban en rentas locales, haciendo que estas primeras no fueran contribuyentes del impuesto de renta en Colombia.

No obstante, por virtud de la reforma fiscal de 2022 (Ley 2277), en Colombia se adoptó una medida unilateral para gravar la economía digital desde un punto de vista de la tributación directa, bajo el ropaje de la presencia económica significativa (PES). A título muy resumido, esta regla implica que los prestadores de servicios digitales foráneos generan rentas de fuente colombiana si cumplen con los derroteros previstos en la ley para activar una PES en el país.

Sin pretender un análisis detallado ni pormenorizado del régimen de la PES, sino más bien una pincelada muy general, este factor implica que los servicios digitales ahora serán considerados como ingresos colombianos sujetos al impuesto de renta para el prestador de servicios foráneo. Empero, se hace especial énfasis en que esta disposición solo entra en vigor a partir del 1 de enero de 2024.

Dicho esto, se prevén dos sistemas de tributación, a elección del sujeto pasivo. El primero es tributar bajo un mecanismo de retención en la fuente definitivo del 10 %, aplicable bien sea por el cliente colombiano o por la entidad emisora del medio de pago, el tercero recaudador o la pasarela de pagos (principalmente en operaciones B2C), según sea el caso, mientras que el segundo es la posibilidad de registro tributario en Colombia para liquidar un impuesto del 3 % sobre los ingresos brutos colombianos, el cual se reporta vía presentación de una declaración jurada.

En ese sentido, quienes opten por registrarse ante la DIAN pueden solicitar que no se les aplique la apropiación fiscal del 10 %, aunque para esto deben obtener un acto administrativo favorable por parte de esta entidad, tal y como lo indica el borrador de decreto reglamentario, que valga decir no ha sido expedido de forma definitiva, por lo cual puede ser sujeto a modificaciones.

Hechos los comentarios anteriores, debemos dedicar unas líneas a hacer una reseña concisa sobre los límites para la deducción de estos gastos en el exterior, cuando el adquirente los emplea en su actividad generadora de renta. De manera muy sumaria, el artículo 122 del Estatuto Tributario (ET) establece que si el pago no genera un ingreso de fuente nacional para el no residente, la deducibilidad del gasto queda limitada al 15 % de la renta líquida del contribuyente nacional, pero calculada sin sustraer dichas erogaciones no sujetas a retención (bajo el supuesto de que las expensas se empleen con destino a la generación de rentas colombianas).

Como se puede observar, el problema para el contribuyente consiste en que es posible que una parte del gasto por la adquisición en el exterior de “servicios digitales” no sea deducible por aplicación de la limitación ya expuesta, puesto que estos últimos no tienen, por regla general, asociada una apropiación fiscal concomitante.

La lógica detrás de esta disposición se explica en la medida en que en estas situaciones no sería posible una deducción completa, ya que esa renta objeto de gasto fiscal no tributa en Colombia; en otras palabras, habría lo que llaman en el argot tributario una “deducción sin inclusión”, aunque, la verdad sea dicha, muchos consideran esta disposición como anacrónica y sin mayor justificación en un mundo globalizado.

En este hilo, la mecánica de la limitante se ilustra en el siguiente ejemplo numérico: (gire el teléfono para mirar completo)

Del ejercicio es posible advertir que se puede generar un castigo a ciertos contribuyentes, claro está que por motivos del rechazo de parte o la totalidad del gasto al exterior (si el cálculo arroja una pérdida o saldo negativo), lo que conlleva que el pedazo no deducible se convierta en ingreso gravado para él.

Solo por complemento, un esquema dirigido a neutralizar este efecto consiste en adquirir los servicios de personas con residencia fiscal en jurisdicciones con las cuales se han suscrito tratados de doble imposición, en la medida en que ahí se levanta la prohibición por virtud de la cláusula de no discriminación de esos acuerdos (como lo ha concluido la DIAN recurrentemente en su doctrina), siempre que el acuerdo internacional la incluya ― que no pasa en la convención impositiva celebrada con Canadá-.

Ahora bien, con la entrada en vigor de la PES se puede decir que si el proveedor activa este factor en Colombia, al requerirse una retención del 10 % ya no sería aplicable el limitante, haciendo que las expensas sean 100 % deducibles de la base gravable. Empero, el interrogante obligado que surge es: ¿será que ocurre lo mismo cuando el extranjero con PES opta por el sistema de registro y, en consecuencia, liquida un impuesto directamente sin que le sea aplicada una retención por obtener la resolución favorable de la DIAN?

Frente a la pregunta, creemos que el simple hecho de que estos ingresos pasen a tributar en Colombia llevaría necesariamente a que no tenga fundamento alguno la limitación del artículo 122 del ET, pero no es muy claro que así lo vea el borrador de decreto, comoquiera que indica que los gastos serán deducibles sin que se exija la evidencia de la retención en la fuente, pero no se hace referencia expresa al punto objeto de análisis, sino que más bien parece ser un tanto obvio al simplemente hacer eco en que la evidencia de la apropiación fiscal no es exigible en estas situaciones.

No obstante, esta conclusión del levantamiento de la limitación no debería ser aplicable si el extranjero no tiene una PES en el territorio nacional, puesto que en esta circunstancia el gasto se tomaría sobre una renta no sujeta a impuestos para el beneficiario en Colombia (bien sea vía retención o registro), lo que precisamente activa el límite en cuestión.

De todas maneras, habría que esperar a la versión final del reglamento y la visión de la doctrina de la DIAN sobre el asunto, pero sin perder de vista que se debe analizar cada caso concreto teniendo en cuenta todos los hechos y las circunstancias pertinentes.

Omar Sebastián Cabrera Cabrera es Magíster y Especialista en Tributación, Universidad de los Andes, Especialista en Derecho Económico Internacional y Abogado, Universidad Externado de Colombia. Gerente de impuestos en PricewaterhouseCoopers Colombia.