El desconocimiento de las aminoraciones estructurales en el impuesto sobre la renta resulta ser una verdadera sanción para los contribuyentes que necesariamente debe encontrarse tipificada de manera expresa en la Ley, sin que para el efecto, pueda considerarse una facultad “genérica” por parte de la Administración Tributaria, amparada bajo un criterio de interpretación sistemático que no consulta a los antecedentes históricos y teleológicos de las normas.
Santiago Martin Rodríguez
Mediante concepto No. 100202208-0106 del 23 de enero de 2024, la DIAN emitió doctrina oficial a través de la cual reconsideró su posición en materia de retención y autorretención, particularmente en aquellos casos en los cuales aun a pesar de que el agente haya incumplido con sus obligaciones (v.gr. recaudar, pagar y declarar la retención), el impuesto fue declarado y pagado en la respectiva declaración anual. Así, la DIAN considera que bajo una interpretación sistemática de los artículos 177 y 632 ET, la procedencia de los pagos locales se encuentra supeditada a la efectiva consignación de la retención en la fuente, esto como parte del deber de conservación de la información.
Desde una perspectiva histórica, la DIAN ha emitido interpretaciones oficiales que, en aplicación de diferentes argumentos, han sido consistentes en que la retención no resulta requisito para la procedencia de la deducción tratándose de pagos locales. A modo de ejemplo, mediante Concepto No. 117655 de 2000 precisó que la retención no constituye requisito para la procedencia del respectivo costo/gasto, esto en la medida en que: (i)Lo dispuesto por el artículo 632 ET respondía a un contexto propio del año 1987 que, para aquel entonces, hacia necesaria la consignación de la retención en la fuente para asegurar el efectivo control de los tributos, y (ii) Se reconoció -desde aquel momento- que la Administración Tributaria disponía mecanismos más idóneos y eficaces para el control de las retenciones en la fuente, por lo que el rechazo carecía de un fundamento teleológico.
Este alcance fue posteriormente modulado a través del Concepto No. 0882 de 2016, en el cual precisó que la retención en la fuente constituye requisito para la procedencia de costos/gastos, únicamente en aquellos casos en los cuales así haya sido dispuesto expresamente como requisito especial para su reconocimiento, como sucedería en aquellos pagos a jurisdicciones no cooperantes (artículo 124-2 ET), al exterior (artículos 121 y 123 ET) y laborales (artículo 87-1 ET), entre otros.
Esta última posición doctrinal resultaría consistente con el principio de utilidad normativa de aquellas disposiciones que así lo han establecido, junto con la finalidad propia del legislador en la formulación de su política fiscal. A modo de ejemplo y tratándose de pagos al exterior, el desconocimiento del costo/gasto se justifica en la medida en que -por regla general- la retención constituirá impuesto final del no residente, supeditando la tributación en el país a su práctica efectiva. Escenario totalmente opuesto al que se encontraría en los pagos locales, en donde el receptor del ingreso terminará tributando en Colombia, exista o no retención efectivamente practicada.
En cualquier caso, el artículo 632 ET impone el deber conservación de la información tributaria únicamente en aquellos casos en los cuales esta sea requerida por la DIAN, sin asignar consecuencias sustanciales automáticas como parte de la depuración del impuesto sobre la renta, pues, en sustancia, tal disposición responde a una finalidad completamente distinta. Por su parte, lo dispuesto por el artículo 177 ET resulta de un contexto histórico propio, que no podría ser considerado como una cláusula “genérica” para la procedencia de deducciones en el ámbito local.
En gracia de discusión, podría afirmarse que la procedencia de costos/gastos en pagos locales estaría supeditada a la existencia potencial y futura de la prueba de la consignación de las retenciones practicadas, esto únicamente cuando la DIAN así lo solicite. Por consiguiente, los contribuyentes podrán considerar como deducción los gastos efectivamente devengados que cumplan con los requisitos generales para su procedencia, sin que sea necesario disponer ex ante de la prueba de su consignación, pues bastará que este documento exista en el futuro en caso de que así se solicite. En cualquier caso y con base en los pronunciamientos del Consejo de Estado y La Circular de Seguridad Jurídica de la DIAN, cualquier cambio de interpretación solo producirá efectos jurídicos hacia el futuro, en este caso, para el año gravable 2024 y siguientes.
Finalmente, no deberá perderse de vista que cualquier desconocimiento respecto de las aminoraciones estructurales en el impuesto sobre la renta constituye una verdadera sanción para los contribuyentes que necesariamente debe encontrarse tipificada de manera expresa en la Ley, sin que para el efecto, pueda considerarse lo dispuesto por el artículo 177 ET como una facultad “genérica” por parte de la Administración Tributaria, amparada bajo un criterio de interpretación sistemático que no consulta a los antecedentes históricos y teleológicos de las normas.
Santiago Andrés Martin Rodríguez es Abogado de la Universidad Externado de Colombia, con especialización en Derecho de los Negocios y Derecho tributario corporativo; actualmente candidato a magíster en Tributación de la misma casa de estudios. Profesor invitado en programadas de especialización y maestría en tributación. Actualmente Gerente de la práctica de consultoría tributaria de EY Colombia.
